四、实务中余热发电项目会计核算的两种基本模式及相应税收优惠政策的适用分析

　　第一种模式

　　发电项目作为动力辅助车间，发电成本与主营业务生产成本对冲，不体现营业收入。（1）归集成本，借：辅助生产—供电，贷：辅助材料、应付职工薪酬、车间经费、累计折旧等；（2）对冲成本，借：生产成本—水泥，贷：辅助生产—供电。

　　该会计处理模式的特点是：体现为内部结转关系，符合业务实际情况；体现会计实质，符合会计基本准则会计要素确认条件，方便会计核算，能准确反映财务成果。

　　上述特点决定了余热发电项目的销售额和应纳税额不能单独核算，不符合财税【2011】115号文增值税即征即退政策所要求的形式要件，难以享受到增值税的即征即退的优惠政策。

　　在所得税上，也由于未能单独核算余热发电项目实现的收入，无法减按90%计入收入总额，所得税优惠政策也难以享受。

　　第二种模式

　　发电项目作为独立的利润核算项目，单独核算收入（虚拟）及成本（分摊）。发电量并网时向供电部门开具增值税专用发票按收入核算，用电时协商电网企业也开具增值税专用发票，作购入处理。但是双方不结算货款，只登记货物（电力）的进出数量。

　　该会计处理模式的特点是：收入虚拟计算，成本比例分摊，利于内部考核。但不符合业务实际情况；不能体现会计实质，不符合会计基本准则会计要素确认条件，负责审计的中介机构是作为合并会计报表的减项，作抵消项目处理的。

　　不可否认，上述特点满足了增值税即征即退政策所要求的单独核算的形式要件，也满足了所得税资源综合利用减计收入优惠政策所要求的单独核算该部分收入的条件，可以操作减按90%计入收入总额，增值税和所得税相应优惠看似勉强可以享受。

　　综合分析

　　（1）水泥生产属于高电耗企业，余热发电工艺又存在固有缺陷（投入原料煤炭只有部分能量转化为电能），发电数量一般来说小于本企业生产用电总电量，单项计算时很难形成增值税应纳税额，所以无论采用那种会计核算模式，增值税即征即退几无意义。

　　（2）即使发电数量大于生产用电总电量，理论上应该可以形成增值税应纳税额，就超发纯对外销售部分享受增值税即征即退优惠政策。但现行电力管理体制对余热发电生产的电力管理原则是并网不上网，所发电量全部自用，超发没收，倒送付费，所以超发部分仍然无法形成增值税应纳税额，反倒会带来意想不到的风险（超发部分被税务机关视为无偿赠送而征收增值税、调增所得税应纳税所得额）。所以，无论采用那种会计核算模式，增值税即征即退政策的都是成空中楼阁。

　　（3）要享受所得税减计收入的政策优惠，上述两种会计处理无论哪种，都存在两个障碍：一是发电项目属于内设机构，不构成企业所得税纳税人；二是该部分虚拟收入既不符合会计收入确认条件，也不符合所得税收入确认条件。这两个障碍不能被彻底扫除，余热发电项目就难以被认可享受《所得税法》规定的资源综合利用减计收入的企业所得税优惠政策。

　　五、结语

　　水泥窑余热发电实质上确是符合国家产业政策导向的资源综合利用项目，理论上也确实应该享受增值税即征即退和所得税资源综合利用优惠政策。但由于其存在先天不足，再加上现行电力管理体制的束缚，余热发电企业对国家制定的这些税收优惠政策却可望而不可即，难以享受到实实在在的实惠。[文/无极小刀]

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